Henkivakuutuskorvaus perintöverosuunnittelun apuvälineenä

Edellisessä artikkelissa sivusin hieman kysymystä, millä keinoilla perintösuunnittelua on mahdollista tehdä. Tämänviikkoisessa kirjoituksessa keskitytään perintösuunnittelun erääseen, ehkäpä keskeisimpään välineeseen, eli henkivakuutusten käyttöön perintöverosuunnittelussa. Artikkelin pääpaino kohdistuu niihin henkivakuutuskorvauksiin, jotka verotetaan perintöverotuksessa.

Säästöhenkivakuutus on verotuksellisesti edullinen ensinnäkin sen sisältämän vapaaosan vuoksi. Perintö- ja lahjaverolain mukaan näet henkivakuutuskorvauksia koskee saajakohtainen vapaaosa: vakuutuskorvaus tai sellaiseen verrattava taloudellinen tuki on perintöverosta vapaa siltä osin kuin kunkin edunsaajan tai perillisen saama samasta kuolemantapauksesta johtuva vakuutuskorvaus ja taloudellinen tuki on enintään 35 000 euroa. Jos edunsaajana on leski, verosta vapaaksi osaksi katsotaan puolet tai kuitenkin vähintään 35 000 euroa lesken edunsaajamääräyksen nojalla saamien vakuutuskorvausten ja taloudellisen tuen yhteismäärästä.

Vapaaosa on saajakohtainen, eli jokainen perillinen voi saada oman vapaaosuuden. Vapaaosa on toisaalta myös kuolemantapauskohtainen, eli jokainen saaja voi saada vapaaosan vain kertaalleen yhtä kuolintapausta kohden, vaikka vainajalla olisi ollut useitakin henkivakuutuksia. Vapaaosaa ei pidä sekoittaa perintö- ja lahjaverotuksessa eri veroluokkien verollisuuden vähimmäismääriin tai vaikkapa puolisovähennykseen, vaikka kyse onkin tietyllä tavalla samanlaisesta ilmiöistä.

Yllä sanottu vapaaosa koskee vain niitä henkivakuutuksia, jotka verotetaan perintöverotuksessa. Verotuskäsittely menee toisella tavalla, jos henkivakuutusta tai sen tuottoa verotetaan tuloverolain mukaisesti. Tuloverolaissa on tyhjentävä luettelo henkilöistä, joiden saama (vakuutetun kuoleman johdosta maksettava) vakuutuskorvaus on tuloverosta vapaa suoritus (siis perintöverotuksen alaista). Luettelossa mainitaan puoliso, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen, ottolapsi, kasvattilapsi, puolison lapsi sekä kuolinpesä. Jos henkivakuutuskorvaus maksetaan kuolinpesälle, verotus tapahtuu perintö- ja lahjaverolain mukaan. Näin silloinkin, kun perintö- ja testamenttisaanto tulisi muulle kuin tuloverosta edellä mainitussa luettelossa vapautetulle henkilölle.

Vakuutuksenottajan tulee kiinnittää huolellisesti huomiota siihen, kenelle henkivakuutuskorvauksen edunsaajamääräys kannattaa kussakin tilanteessa tehdä. Edunsaajaksi voi edellisessä artikkelissani esitetyin rajoituksin kirjoittaa luonnollisesti kenet tahansa luonnollisen henkilön. Vapaaosa on kuitenkin edellä selvitetyllä tavalla vain tietyille saajille. Vakuutussopimuslaissa on annettu osviittaa vakuutukseen sisältyvien edunsaajamääräyksien tulkintaan silloin, kun edunsaajaa ei ole nimeltä mainittu. Ne menevät seuraavasti:

Jos edunsaajaksi on määrätty puoliso, määräys on voimassa sen hyväksi, joka vakuutetun kuollessa oli tämän kanssa naimisissa (eikä avioeroasiaa ollut vireillä). Jos edunsaajaksi on määrätty lapset, määräys on voimassa perintökaaren mukaisten rintaperillisten hyväksi ja korvaus jaetaan rintaperillisten kesken siten kuin perintökaaressa säädetään heidän oikeudestaan saada perintö.

Jos edunsaajaksi on merkitty puoliso ja lapset, puoliso saa puolet korvauksesta ja rintaperilliset toisen puolen. Leski saa puolet vakuutuskorvauksesta riippumatta siitä, oliko puolisoilla avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Jos puolisoa ei ole, saavat rintaperilliset koko vakuutuskorvauksen. Jos puolestaan lapsia ei ole, saa puoliso koko korvaussumman.

Mikäli edunsaajaksi on määrätty omaiset, määräys on voimassa edellä selitetyn aviopuolison ja perintökaaren mukaisten rintaperillisten hyväksi. Jos rintaperillisiä ei ole, puoliso saa kuitenkin yksin koko vakuutuskorvauksen. Perillisille tuleva vakuutuskorvaus jaetaan siten kuin perintökaaressa säädetään heidän oikeudestaan saada perintö.

Edunsaajamääräystä perillisten hyväksi voidaan tulkita siten, että se on voimassa kuolinhetken perimyssääntöjen (käytännössä perintökaari) mukaan määräytyvien henkilöiden hyväksi ottaen huomioon mahdollisen testamentin.

  • Tapio Hokkanen, OTM

OMISTAJATTOMAN TILAN TESTAMENTTI PERINTÖVEROSUUNNITTELUSSA

Omistajaton tila on mm. perintöverotuksellinen konstruktio, jossa omaisuus jää tietyksi ajaksi juridisesti ilman omistajaa. Omistajattoman tilan testamentiksi sanotaan sellaista testamenttia, jossa on määrätty, että ensisijainen testamentinsaaja saa testamentin kohteena olevaan omaisuuteen ainoastaan hallintaoikeuden ja että omaisuuden omistusoikeus siirtyy lopulliselle saajalle vasta sen jälkeen, kun ensisijaisen saajan hallintaoikeus tämän kuoleman johdosta lakkaa. Perintöverotuksellinen etu piilee siinä, että perillisten tarvitsee maksaa veroja vasta siinä vaiheessa, kun he tosiasiallisesti saavat omaisuuden haltuunsa. Tavallisella hallintaoikeustestamentilla testamentatun omaisuuden omistusoikeus siirtyy puolestaan testamentintekijän kuoleman johdosta heti lopulliselle saajalle, mutta hänen oikeuttaan jää rasittamaan jonkin muun tahon – esimerkiksi lesken – hallintaoikeus. Tällöin myös perintöverot täytyy maksaa heti.

Aiemmin on tyypillisesti ajateltu, erityisesti ratkaisun KHO 2000:66 johdosta, ettei omistajattoman tilan testamentti ole verotuksellisesti mahdollinen. Kyseisessä ratkaisussa linjattiin, että omistajattoman tilan testamentilla ei voitu lykätä verotusta hallintaoikeuden lakkaamishetkeen, kun lopullisina testamentinsaajina olivat testamentintekijän rintaperilliset. Perilliset siis joutuivat maksamaan perintöveron heti, vaikka saivat omaisuuden täydellä omistusoikeudella haltuunsa vasta lesken kuoltua.

Loppuvuodesta 2014 annettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 2014:141 selvensi merkittävästi oikeustilaa omistajattoman tilan testamentin osalta. Ratkaisua voidaan soveltaa ainakin silloin, kun toissijaiseksi testamentinsaajaksi on määrätty muu kuin testamentintekijän rintaperillinen. Ratkaisu perustuu suurelta osin perintö- ja lahjaverolain 7 §:än, jonka mukaan: ”sellaisesta omaisuudesta, joka omistus- tai muunlaisella oikeudella tulee perilliselle tai testamentinsaajalle määrättyjen ehtojen täyttyessä tahi muuten myöhemmin kuin perinnönjättäjän kuollessa, on perintövero suoritettava vasta sitten, kun omaisuus on saatu.” Omaisuutta rasittavaa hallintaoikeutta siis pidettiin pykälässä tarkoitettuna ”määrättynä ehtona”.

Merkitseekö uusi ratkaisu KHO 2014:141 sitten muutosta ratkaisun KHO 2000:66 oikeustilaan? Ratkaisujen perustelut näyttäisivät olevan osittain keskenään ristiriidassa. Ainakin OTT Matti Urpilainen on katsonut, että ratkaisun 2014:141 perusteluja voidaan suoraan soveltaa vain sellaiseen tilanteeseen, jossa perijätahona on muu kuin rintaperillinen. Varmaa vastausta siihen kysymykseen, voiko omistajaton tila syntyä tehokkaasti myös silloin, kun lopullisena perijänä on rintaperillinen, joudutaan vielä odottamaan esimerkiksi uuden ennakkopäätöksen muodossa.

Urpilaista mukaillen on silti huomattava, että se, milloin testamenttityypiksi kannattaa valita omistajattoman tilan testamentti tai milloin tämä on verotuksen kannalta edullisinta, ei ole itsestäänselvää. Edellä selvittettyä ”tavallista” hallintaoikeustestamenttia käytettäessä hallintaoikeuden arvo vähennetään testamentilla siirtyvän omaisuuden perintöverotusarvosta, mikä alentaa maksettavaksi tulevan perintöveron määrää usein merkittävästikin. Omistajattoman tilan testamentti puolestaan ainoastaan lykkää veron maksamisajankohtaa, mutta vero tulee lopullisen testamentinsaajan maksettavaksi täysimääräisenä ja omaisuuden täyden arvon mukaan.

Riippuukin puhtaasti yksittäisestä tilanteesta ja perintöverosuunnittelun tavoitteista, kumpi testamenttityyppi on kulloinkin verotuksellisesti edullisempi omaisuuden lopullisen saajan kannalta. Hallintaoikeuden saajan kannalta ei ole merkitystä sillä, saako hän hallintaoikeuden ”tavallisen” hallintaoikeustestamentin vai omistajattoman tilan testamentin nojalla, koska hallintaoikeus ei kummassakaan tapauksessa tule perintöverotuksen kohteeksi.

– Tapio Hokkanen, OTM –

Käytännön esimerkki siitä, miksi testamentti kannattaa laatia

Aune ja Pertti ovat kuvitteellinen eteläsuomalainen aviopari, joille ei yrityksestä huolimatta siunaantunut lapsia. Aune ja Pertti elivät pitkän ja onnellisen elämän yhdessä. He olivat naimisissa kymmeniä vuosia. Rahat ja varat olivat aina yhteisiä, eikä omaisuuden omistussuhteita ikinä sen kummemmin edes mietitty. Kaiken ajateltiin olevan yhteistä, kun kerran naimisiin oli menty. Pari asui Pertin isältään perimältä maatilalla, vaikkei varsinaista maataloustoimintaa omaan käyttöön ollutta perunamaata lukuunottamatta enää vuosikymmeniin ollutkaan harjoitettu. Pertti kuoli ensin, vuonna 2007, ja Aune nyt myöhemmin vuonna 2015.

Esimerkki 1: Aune ja Pertti eivät olleet tehneet testamenttia. Aune peri puolisona Pertin, eikä asiassa siinä vaiheessa mitään sen kummempaa ongelmaa ollutkaan. Aune tosin joutui maksamaan arvokkaasta maatilasta kovat perintöverot puolisohuojennuksesta huolimatta ja ottamaan pankilta lainan niiden maksamiseksi. Ongelmat alkoivat Aunen kuoltua. Toissijaisen perimysoikeuden nojalla näet Pertin sukulaisilla oli oikeus periä Pertin omaisuus Aunen kuoltua. Aune tai Pertti eivät kumpikaan olleet sukuunsa erityisen läheisesti tekemisissä, ja molempien puolisoiden kuoltua ilmeni, etteivät Aunen perivät tahot ja toisaalta Pertin toissijaiset perilliset olleet ikinä edes tavanneet toisiaan. Seurasi verinen, vuosia kestänyt perintöriita, jonka seurauksena Pertin kotitila täytyi myydä ulkopuoliselle ja pesänselvittäjänä toiminut lakimies laskutti palkkionaan suuremman summan kuin yksikään perillinen sai pesästä perintöosuutena.

Esimerkki 2: Aune ja Pertti olivat laatineet keskinäisen testamentin. Aune peri testamentin nojalla Pertin omaisuuteen täyden hallintaoikeuden ja välttyi kokonaan perintöverolta. Testamentissa olleen toissijaismääräyksen nojalla omaisuus meni molempien kuoltua näiden määräämälle yleishyödylliselle yhdistykselle. Testamentin toimeenpanijaksi määrätty lakimies toimitti perunkirjoituksen ja huolehti omaisuuden siirtymisestä oikealle taholle hyvin edulliseen hintaan.

Edellä olevien skenaarioiden avulla on tarkoitus havainnollistaa, että vaikka testamentti tuntuu useasti perittävän itsensä kannalta merkityksettömältä, sillä saattaa olla suuria käytännön vaikutuksia tämän kuoleman jälkeen. Testamentti kannattaa laatia aina: silloinkin, kun omaisuuden halutaan menevän omille lapsille perimysjärjestyksen mukaisesti, voidaan testamentilla sulkea pois aviopuolison avio-oikeus omaisuuteen. Tällöin oman lapsen aviopuoliso ei voi vaatia osuutta lapsen perimästä omaisuudesta avioeron sattuessa. Myös silloin, kun omaisuus siirtyy lapsille laillisen perimysjärjestyksen mukaisesti, testamentilla on saavutettavissa merkittäviä etuja perintöverotuksen suhteen.

Erityisen tärkeää testamentin tekeminen on avopuolisoille ja lapsettomille aviopareille. Heillä perintö voi ilman testamenttia suuntautua perittävien kuoltua aivan muille tahoille kuin nämä olisivat eläessään tahtoneet.

– Tapio Hokkanen –